稅種介紹

社會(huì)保障稅目前已成為西方國(guó)家的主要稅種之一。凡是在征稅國(guó)就業(yè)的雇主和雇員，不論國(guó)籍和居住地何在，都要在該國(guó)承擔(dān)社會(huì)保障納稅義務(wù)。

社會(huì)保險(xiǎn)稅實(shí)質(zhì)是企業(yè)和職工為得到社會(huì)保障而支付的保險(xiǎn)金，它由政府有關(guān)部門(一般是社會(huì)保險(xiǎn)局)按一定比率以稅收形式征收的，社會(huì)保險(xiǎn)稅是從國(guó)民收入中扣除的。

起源

社會(huì)保障稅起源于美國(guó)。1935年，在羅斯?？偨y(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)和主持下，美國(guó)通過了歷史上第一部社會(huì)保障法典--《社會(huì)保障法》。該法規(guī)定，美國(guó)自1935年開始征收工薪稅。該法特別強(qiáng)調(diào)，鐵路公司員工退職稅、聯(lián)邦失業(yè)稅、個(gè)體業(yè)主稅也歸于社會(huì)保障稅之內(nèi)。

發(fā)展

二戰(zhàn)后，伴隨著經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)達(dá)和政治民主化趨勢(shì)的加強(qiáng)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家如英國(guó)、法國(guó)、加拿大都實(shí)行了"普通福利"政策，紛紛征收社會(huì)保障稅。1990年世界上大約有80多個(gè)國(guó)家開征了社會(huì)保障稅，到1998年，開征社會(huì)保障稅國(guó)家增加至100多個(gè)。據(jù)國(guó)際貨幣基金組織(1MF)統(tǒng)計(jì)，目前(2010年)，全世界170多個(gè)國(guó)家里至少有132個(gè)國(guó)家實(shí)行社會(huì)保障稅制度。

稱謂

在國(guó)際上，各國(guó)對(duì)社會(huì)保障籌資方式的稱謂不盡相同。挪威等國(guó)家叫"Social Security Contributions"(一般被譯為社會(huì)保障稅、社會(huì)保障繳款或社會(huì)保障捐)，英國(guó)叫"National Insurance Contributions"(一般被譯為國(guó)民保險(xiǎn)稅或國(guó)民保險(xiǎn)捐)，愛爾蘭叫"Pay Related Social Security"(社會(huì)保障付款)，美國(guó)等國(guó)家在立法中將社會(huì)保障籌資方式稱為"稅"(美國(guó)稱為Payroll Tax，即工薪稅)。有些國(guó)家將保障籌資收入歸類為"Special Assessments"(特別稅，Assessments詞義為"征收的稅額")。從上述各國(guó)對(duì)社會(huì)保障籌資方式及籌資收入的稱謂可以看出，國(guó)際上對(duì)保障籌資方式?jīng)]有統(tǒng)一的表述，不同的國(guó)家根據(jù)不同的國(guó)情和理解，各自確定本國(guó)社會(huì)保障籌資的名稱。

稅種

美國(guó)是世界上最早采用稅收形式籌集社會(huì)保障基金的國(guó)家。美國(guó)的社會(huì)保障稅不是一個(gè)單一的稅種，而是由工薪稅、鐵路員工保障稅、失業(yè)保障稅和個(gè)體業(yè)主稅四個(gè)稅種組成的社會(huì)保障體系，其中工薪稅是主要稅種。

工薪稅

美國(guó)于1935年開始征收工薪稅，當(dāng)時(shí)的目的是為老年人籌措退休金，其后陸續(xù)實(shí)行殘疾人保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)等。工薪稅收入是聯(lián)邦政府的重要財(cái)政收入。美國(guó)工薪稅的納稅人是雇主和雇員，征稅對(duì)象分別為雇主全年對(duì)每個(gè)雇員支付的薪金工資和雇員全年領(lǐng)取的薪金工資額。在美國(guó)，工薪稅沒有減免扣除規(guī)定，但有應(yīng)稅收入最高限額規(guī)定。

鐵路員工保障

鐵路員工保障稅是為鐵路人員設(shè)計(jì)和以為鐵路公司員工籌措退休費(fèi)為目的的稅。它的納稅人為雇員和雇主，其課稅對(duì)象為雇員領(lǐng)取的工資和雇主發(fā)放的工資。該稅規(guī)定有應(yīng)稅收入最高限額，限額以上不征稅。鐵路員工保障稅的稅率，1980年為雇員月工資最高限為2158.33美元，稅率是6.13%;雇主對(duì)每個(gè)工人支付的工資最高限也為2158.33美元，稅率是9.5%。鐵路系統(tǒng)也有獨(dú)立的失業(yè)保險(xiǎn)稅，全由雇主支付。鐵路員工保障稅同工薪稅一樣也實(shí)行源泉扣繳法。

失業(yè)保障稅

失業(yè)保障稅是作為聯(lián)邦對(duì)各州政府舉辦的失業(yè)保險(xiǎn)提供補(bǔ)助財(cái)源而課征的。它以一個(gè)日歷年度內(nèi)的20天期間雇傭一人以上或每季支付工資1500美元以上的雇主為納稅義務(wù)人 (雇員無此納稅義務(wù))，按其支付給雇員的工資總額計(jì)征(無寬免或費(fèi)用扣除)，現(xiàn)行最高應(yīng)稅限額為7000美元，稅率為6.2%。失業(yè)保障稅的繳納，須按年歷編制申報(bào)表，在次年的1月31日之前繳納，也可實(shí)行分季繳納。

個(gè)體業(yè)主稅

個(gè)體業(yè)主稅又稱自營(yíng)人員保險(xiǎn)稅，是為了個(gè)體業(yè)主(除醫(yī)生外)的老年、遺屬、傷殘及醫(yī)療保險(xiǎn)而課征的。納稅人為單獨(dú)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 的個(gè)體業(yè)主，征稅對(duì)象是個(gè)體業(yè)主的純收入。個(gè)體業(yè)主稅的起征點(diǎn)是400 美元，稅率為12.3%，完全由個(gè)體業(yè)主承擔(dān)。個(gè)體業(yè)主稅實(shí)行同個(gè)人所得稅聯(lián)合申報(bào)的辦法，具體納稅過程和個(gè)人所得稅基本一致。

美國(guó)的社會(huì)保障稅制度是在適應(yīng)一般社會(huì)保險(xiǎn)需要基礎(chǔ)上針對(duì)某個(gè)或某幾個(gè)特定行業(yè)，實(shí)行與行業(yè)工作特點(diǎn)相聯(lián)系的加強(qiáng)式社會(huì)保險(xiǎn)，還讓特定的承保項(xiàng)目在保險(xiǎn)費(fèi)收支上自成體系，因而表現(xiàn)出較強(qiáng)的適應(yīng)性，這為我們提供了成功的經(jīng)驗(yàn)。

課稅范圍

社會(huì)保障稅的課稅范圍通常是參加本國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)，并存在雇傭關(guān)系的雇主和雇員在本國(guó)支付和取得的工資，薪金及不存在雇傭關(guān)系的自營(yíng)業(yè)主的所得，雇主和雇員的納稅義務(wù)一般以境內(nèi)就業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，即凡在征稅國(guó)境內(nèi)就業(yè)的雇主和雇員，不論國(guó)籍和居住地何在，都必須在該國(guó)承擔(dān)社會(huì)保險(xiǎn)納稅義務(wù)。而對(duì)于本國(guó)居民為本國(guó)居民雇主雇傭但在國(guó)外工作取得的工資、薪金，則除個(gè)別國(guó)家外一般不列入課稅范圍。

課稅對(duì)象

社會(huì)保障稅的課稅對(duì)象主要是雇主支付的工資薪金額、雇員取得的工薪收入額及自營(yíng)業(yè)主的事業(yè)純收益額。在具體實(shí)施中，盡管各國(guó)社會(huì)保障稅的模式不同，課稅對(duì)象規(guī)定有所差異，但其基本內(nèi)容是相同的。一是課稅對(duì)象不包括納稅人工資薪金以外的其他收入。即不包括由雇主和雇員工資薪金以外的投資所得、資本利得等所得項(xiàng)目，但作為稅基的工資薪金既包括由雇主支付的現(xiàn)金，還包括具有工資薪金性質(zhì)的實(shí)物性及其他等價(jià)物的收入。二是應(yīng)稅工資薪金通常規(guī)定最高限額，超過部分不繳納社會(huì)保險(xiǎn)稅。三是一般不規(guī)定個(gè)人寬免額和扣除額。因?yàn)樯鐣?huì)保險(xiǎn)稅實(shí)行專稅專用原則，籌集的保險(xiǎn)基金將全部返還給納稅人。

中國(guó)情況

中國(guó)關(guān)于"開征社會(huì)保障稅"提法早在1996年已經(jīng)出現(xiàn)。在當(dāng)年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展"九五"計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要中提出，要逐步開征社會(huì)保障稅。在這之后，財(cái)政部門相關(guān)負(fù)責(zé)人在不同場(chǎng)合也曾表示過，將研究開征社會(huì)保障稅。

2010年4月1日，中華人民共和國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)謝旭人在《求是》發(fā)文提出，"完善社會(huì)保障籌資形式與提高統(tǒng)籌級(jí)次相配合，研究開征社會(huì)保障稅。"近十幾年來，開征社會(huì)保障稅是政府官員、學(xué)者和公眾討論的熱門話題。但作為具體主管財(cái)稅政策的部門高官，謝旭人是首位明確提出要開征社會(huì)保障稅者。

在發(fā)達(dá)國(guó)家和大部分發(fā)展中國(guó)家，普遍設(shè)有社會(huì)保障稅這一稅種，以征收社會(huì)保障稅的方式籌集社保資金，并在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)籌。而中國(guó)的養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)等社會(huì)保障，主要是以收取社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的形式構(gòu)成社?；?，大多是在省一級(jí)統(tǒng)籌。因?yàn)楦魇∽约悍謩e在做，籌集和發(fā)放的標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。如果按社會(huì)保障稅籌集資金，就要全國(guó)統(tǒng)籌。

稅費(fèi)之爭(zhēng)

提出問題

我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集的"稅""費(fèi)"之爭(zhēng)

一、問題的提出:費(fèi)還是稅

(一)我國(guó)實(shí)行的是"統(tǒng)賬結(jié)合"的社會(huì)保險(xiǎn)制度

我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度的保障對(duì)象目前只是針對(duì)城鎮(zhèn)職工、城鎮(zhèn)個(gè)體工商戶和靈活就業(yè)人員，改革的趨向是建立并完善"統(tǒng)賬結(jié)合"的社會(huì)保險(xiǎn)制度。1993年11月14日中共中央十四屆三中全會(huì)所作的《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》提出了養(yǎng)老保險(xiǎn)制度實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶相結(jié)合的改革方向。1995年3月1日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的通知》，確立了養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的原則，并對(duì)改革的目標(biāo)和原則作了規(guī)定。1997年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》規(guī)定，按本人繳費(fèi)工資11%的數(shù)額為職工建立基本養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶，個(gè)人繳費(fèi)全部記入個(gè)人賬戶，其余部分從企業(yè)繳費(fèi)中劃入。隨著個(gè)人繳費(fèi)比例的提高，企業(yè)劃入的部分要逐步降至3%。個(gè)人賬戶儲(chǔ)存額，每年參考銀行同期存款利率計(jì)算利息。個(gè)人賬戶儲(chǔ)存額只用于職工養(yǎng)老，不得提前支取。職工調(diào)動(dòng)時(shí)，個(gè)人賬戶全部隨同轉(zhuǎn)移。職工或退休人員死亡，個(gè)人賬戶中的個(gè)人繳費(fèi)部分可以繼承。2005年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于完善企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》規(guī)定，從2006年1月1日起，個(gè)人賬戶的規(guī)模統(tǒng)一由本人繳費(fèi)工資的11%調(diào)整為8%，全部由個(gè)人繳費(fèi)形成，單位繳費(fèi)不再劃入個(gè)人賬戶。

國(guó)務(wù)院1998年12月份發(fā)布了《關(guān)于建立城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)制度的決定》，制定了醫(yī)療保險(xiǎn)統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶相結(jié)合的主要政策。職工個(gè)人繳費(fèi)全部計(jì)入個(gè)人賬戶，單位繳費(fèi)由統(tǒng)籌地區(qū)根據(jù)個(gè)人賬戶支付范圍和職工年齡等因素確定比例，部分劃入統(tǒng)籌基金。

國(guó)務(wù)院于1999年頒布了《失業(yè)保險(xiǎn)條例》，失業(yè)保險(xiǎn)基金的籌集實(shí)行用人單位與職工個(gè)人共擔(dān)的原則，用人單位按照本單位職工工資總額的2%，職工個(gè)人按照本人工資的1%繳費(fèi)。

(二)社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集的"稅""費(fèi)"之爭(zhēng)

目前我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集實(shí)行的收"費(fèi)"的方式，由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)征收相應(yīng)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。但在建立我國(guó)"統(tǒng)帳結(jié)合"的社會(huì)保險(xiǎn)制度中，用人單位和個(gè)人不繳、欠繳和中斷繳納保險(xiǎn)費(fèi)的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2002年底，全國(guó)累計(jì)欠繳基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)高達(dá)439億元，對(duì)80萬戶企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)繳納情況稽核顯示，少報(bào)、漏報(bào)繳費(fèi)人數(shù)320.6萬人，金額達(dá)23億元。因此，主張開征社會(huì)保險(xiǎn)稅的呼聲逐漸高漲起來。

主張開征社會(huì)保險(xiǎn)稅的人認(rèn)為開征有以下有利之處:首先，開征社會(huì)保險(xiǎn)稅，有利于增強(qiáng)籌資的強(qiáng)制性，強(qiáng)化社會(huì)保險(xiǎn)基金的征收力度，為社會(huì)保障提供穩(wěn)定的資金來源;其次，采取稅收的征管形式，可以在全國(guó)范圍內(nèi)使用同一征稅率，為勞動(dòng)力在全國(guó)范圍內(nèi)流動(dòng)提供物質(zhì)保障;第三，開征社會(huì)保障稅，基金實(shí)行收支兩條線，有利于健全社會(huì)保障基金的監(jiān)督機(jī)制，保證基金的安全性，降低征繳成本;第四，有利于與國(guó)際接軌。目前，全世界有172個(gè)國(guó)家和地區(qū)建立了社會(huì)保障制度，其中近100個(gè)國(guó)家開征了社會(huì)保險(xiǎn)稅。

反對(duì)開征社會(huì)保險(xiǎn)稅的人認(rèn)為:首先，開征社會(huì)保險(xiǎn)稅與稅收特性相沖突。稅收具有強(qiáng)制性、無償性和固定性三個(gè)特性，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶相結(jié)合，是社會(huì)保險(xiǎn)與基金儲(chǔ)備兩種模式融合的部分積累模式，權(quán)利義務(wù)相對(duì)等的特征突出，尤其是個(gè)人賬戶具有私人所有性質(zhì)，與稅收特性相沖突;其次，開征社會(huì)保險(xiǎn)稅與我國(guó)社會(huì)保障制度模式相沖突。收費(fèi)還是征稅，關(guān)鍵取決于社會(huì)保障的制度模式，部分積累的社會(huì)保險(xiǎn)制度適宜采取收費(fèi)方式;第三，我國(guó)現(xiàn)實(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況決定社會(huì)保障制度安排的多樣性，改變征繳方式不適應(yīng)我國(guó)的實(shí)際情況。而社會(huì)保險(xiǎn)稅要求社會(huì)保險(xiǎn)制度安排一體化;第四，開征社會(huì)保險(xiǎn)稅會(huì)使政府重新陷入沉重負(fù)擔(dān)的困境。改變籌資方式，就會(huì)使政府陷入對(duì)未來社會(huì)保險(xiǎn)支出負(fù)無限責(zé)任的困境。

法學(xué)分析

二、社會(huì)保險(xiǎn)"稅""費(fèi)"之爭(zhēng)的法學(xué)分析

由上述社會(huì)保險(xiǎn)"稅""費(fèi)"之爭(zhēng)的觀點(diǎn)來看，社會(huì)保險(xiǎn)"稅""費(fèi)"之爭(zhēng)主要取決于三個(gè)因素:一是稅費(fèi)的特性;二是社會(huì)保險(xiǎn)的制度模式;三是社會(huì)保障權(quán)的責(zé)任主體。前者涉及到稅法學(xué)的問題，后兩者涉及到社會(huì)保障法學(xué)的問題。

(一)社會(huì)保險(xiǎn)"稅""費(fèi)"之爭(zhēng)的稅法學(xué)分析

1、"稅""費(fèi)"特性分析

稅捐者，系國(guó)家或地方自治團(tuán)體，以財(cái)政收入為目的，于具備法定課稅要件，所征收之無特定對(duì)待給付之金錢給付。稅捐不同于規(guī)費(fèi)與受益費(fèi)，在其無對(duì)待給付。[3]

"費(fèi)"為非稅公科，不以對(duì)待給付為前提，包括規(guī)費(fèi)和受益費(fèi)。規(guī)費(fèi)系私人基于公共行政之利用，由國(guó)家或地方自治團(tuán)體所征收之對(duì)待金錢給付，包括行政規(guī)費(fèi)及使用規(guī)費(fèi)。規(guī)費(fèi)之對(duì)待給付如為國(guó)家之特別行政服務(wù)提供，為行政規(guī)費(fèi)，如證書謄本發(fā)給、許可執(zhí)照發(fā)給等。規(guī)費(fèi)之對(duì)待給付如系交付特定對(duì)象或提供其使用公物，則為使用規(guī)費(fèi)，如垃圾清運(yùn)費(fèi)、博物館入場(chǎng)費(fèi)、路邊停車場(chǎng)停車費(fèi)等。受益費(fèi)者，系國(guó)家或地方自治團(tuán)體基于統(tǒng)治權(quán)，為滿足財(cái)政需求，對(duì)建造、改良或增建營(yíng)造物或公共設(shè)施，所征收之全部或一部分費(fèi)用之金錢給付。受益費(fèi)無須義務(wù)人現(xiàn)實(shí)取得利益，而只須有取得利益之可能性即可。其有別于規(guī)費(fèi)，在于給付與對(duì)待給付間，無須有直接關(guān)聯(lián)性。[4]

因此，社會(huì)保險(xiǎn)基金籌集采用"稅"還是"費(fèi)"的方式，還取決于社會(huì)保險(xiǎn)基金是否存在對(duì)待給付，如果存在對(duì)待給付，則不能實(shí)行"稅"的方式，而只能實(shí)行"費(fèi)"的方式;如果社會(huì)保險(xiǎn)基金不存在對(duì)待給付，則不能實(shí)行"費(fèi)"的方式，而只能實(shí)行"稅"的方式。

2、財(cái)政目的規(guī)范與誘導(dǎo)管制目的規(guī)范

稅法以財(cái)政收入為目的，稱之為財(cái)政目的規(guī)范。此等規(guī)范實(shí)行量能課稅原則。如果立法者主要系以導(dǎo)入特定政策之形成效果為目的，為誘導(dǎo)管制規(guī)范，例如經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策為目的。為達(dá)成此種誘導(dǎo)管制功能，而以出售量能負(fù)擔(dān)平等原則為代價(jià)。因此，誘導(dǎo)管制規(guī)范，其本質(zhì)即在于打破平等負(fù)擔(dān)原則，作為"經(jīng)濟(jì)誘因"以促使納稅人為特定之作為或不作為。[5]

因此，如果以"稅"的方式籌集社會(huì)保險(xiǎn)基金，需要區(qū)分此種征收是以財(cái)政收入為目的還是以誘導(dǎo)管制為目的，由此出現(xiàn)的法律規(guī)范是稅法還是社會(huì)法。

(二)社會(huì)保險(xiǎn)"稅""費(fèi)"之爭(zhēng)的社會(huì)保障法學(xué)分析

1、社會(huì)保險(xiǎn)的制度模式

按照是否進(jìn)行積累為標(biāo)準(zhǔn)，世界各國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度基本上有三種模式:現(xiàn)收現(xiàn)付式、完全積累式和部分積累式?，F(xiàn)收現(xiàn)付制實(shí)行"以支定收"，"量入為出"的籌措方式，能夠?qū)嵭写H之間和同一代人之間收入的再分配。完全積累制實(shí)際上是本代人對(duì)自己收入進(jìn)行跨時(shí)間的分配，即將自己年輕時(shí)繳納的保險(xiǎn)費(fèi)積累起來供退休時(shí)用。部分積累制既要實(shí)現(xiàn)保險(xiǎn)費(fèi)用的代際轉(zhuǎn)移，又要提高儲(chǔ)蓄率以克服現(xiàn)收現(xiàn)付制無法應(yīng)對(duì)人口老齡化的缺點(diǎn)。

采用現(xiàn)收現(xiàn)付模式的社會(huì)保險(xiǎn)制度，既可以采用收費(fèi)的方式也可以采用征稅的方式籌集社會(huì)保險(xiǎn)基金。采用完全積累模式的社會(huì)保險(xiǎn)制度，則適合采用收費(fèi)的方式籌集社會(huì)保險(xiǎn)基金。采用部分積累模式的社會(huì)保險(xiǎn)制度，則可以稅費(fèi)結(jié)合。

2、社會(huì)保障權(quán)的責(zé)任主體

社會(huì)保障從農(nóng)牧社會(huì)的官辦、民辦、宗教慈善事業(yè)，發(fā)展到工業(yè)社會(huì)的正式制度安排，從統(tǒng)治者的恩賜發(fā)展到國(guó)民的一項(xiàng)基本權(quán)益，走過的是一條從慈悲到公平、正義之路。 [6]把社會(huì)保障事業(yè)視為政府的一種義務(wù)和責(zé)任，承認(rèn)公民要求社會(huì)保障是一種公民權(quán)利，標(biāo)志著社會(huì)保障真正成為一種正義的制度安排。社會(huì)保障權(quán)，是指法律賦予公民在一定條件下從國(guó)家和社會(huì)獲得物質(zhì)幫助，以滿足其維持一定生活水平或質(zhì)量之需要的權(quán)利。 [7]因此，在現(xiàn)代社會(huì)中，社會(huì)保障權(quán)的責(zé)任主體是政府和社會(huì)。無論社會(huì)保障制度采用何種籌集模式，即不管是采用"稅"的方式，還是采用"費(fèi)"的方式，政府都理應(yīng)為公民的社會(huì)保障負(fù)責(zé)，承擔(dān)無限責(zé)任。

我國(guó)應(yīng)建立稅費(fèi)結(jié)合的社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集模式

社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集采"稅"或"費(fèi)"主要取決于社會(huì)保險(xiǎn)基金是否符合稅費(fèi)的特性以及社會(huì)保險(xiǎn)的制度模式，根據(jù)上述稅法學(xué)與社會(huì)保障法學(xué)的分析，筆者認(rèn)為我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法律制度應(yīng)當(dāng)實(shí)行稅費(fèi)結(jié)合的社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集模式:用人單位繳納的進(jìn)入社會(huì)統(tǒng)籌賬戶的部分通過稅的方式進(jìn)行征收，職工個(gè)人繳納的進(jìn)入個(gè)人賬戶的部門以費(fèi)的方式由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)征收。

(一)稅費(fèi)結(jié)合的社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集模式符合稅費(fèi)的特性

1、社會(huì)統(tǒng)籌賬戶的資金符合稅的特性

按照我國(guó)現(xiàn)行"統(tǒng)賬結(jié)合"的社會(huì)保險(xiǎn)制度，社會(huì)統(tǒng)籌賬戶的資金主要是由單位繳納的費(fèi)用形成的，繳納主體是用人單位。這一部分對(duì)于用人單位來說，并不具有對(duì)待給付性，因此只能是采用稅的方式，而不能用費(fèi)的方式。然而這種稅收并不是以財(cái)政為目的，而是以社會(huì)政策為目的。因此，遵循的并不是量能課稅原則，其犧牲平等原則，是因?yàn)橛懈叩膽椃ɑ緳?quán)保障的公益要求。這符合社會(huì)保險(xiǎn)稅的累退性。由此形成的法律規(guī)范也屬于社會(huì)法的范疇。

2、個(gè)人賬戶的資金符合費(fèi)的特性

按照我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定，個(gè)人賬戶儲(chǔ)存額只用于職工養(yǎng)老，不得提前支取。職工調(diào)動(dòng)時(shí)，個(gè)人賬戶全部隨同轉(zhuǎn)移。職工或退休人員死亡，個(gè)人賬戶中的個(gè)人繳費(fèi)部分可以繼承。因此，個(gè)人賬戶的資金是具有對(duì)待給付的，不具有稅的特性，而符合費(fèi)的性質(zhì)。職工個(gè)人通過繳費(fèi)的方式形成的個(gè)人賬戶，屬于個(gè)人財(cái)產(chǎn)，也符合將來社會(huì)保險(xiǎn)基金市場(chǎng)化取向改革的要求，這部分資金可以由個(gè)人選擇合適的方式進(jìn)行管理和投資。

(二)稅費(fèi)結(jié)合的社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集模式符合我國(guó)的社會(huì)保障制度

我國(guó)是要建立和完善"統(tǒng)賬結(jié)合"的社會(huì)保險(xiǎn)制度，稅費(fèi)結(jié)合的社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集模式符合"統(tǒng)賬結(jié)合"的社會(huì)保險(xiǎn)制度。"統(tǒng)賬結(jié)合"的社會(huì)保險(xiǎn)制度要求社會(huì)統(tǒng)籌賬戶資金籌集采用稅的方式，個(gè)人賬戶資金籌集采用費(fèi)的方式。

我國(guó)憲法確認(rèn)了公民的社會(huì)保障權(quán)，這種基本權(quán)利的責(zé)任主體是政府與社會(huì)。稅費(fèi)結(jié)合的社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集模式并沒有改變社會(huì)保險(xiǎn)基金籌集方式的多元化，而是以稅的方式強(qiáng)化了資金籌集的剛性，強(qiáng)化了政府的社會(huì)保障責(zé)任，符合社會(huì)保障法的基本原理。

(三)稅費(fèi)結(jié)合的社會(huì)保險(xiǎn)資金籌集模式的具體制度構(gòu)想

1、社會(huì)保險(xiǎn)稅的納稅人。社會(huì)保險(xiǎn)稅的納稅人為城鎮(zhèn)各類企事業(yè)單位，以及城鎮(zhèn)個(gè)體工商戶和靈活就業(yè)人員。職工個(gè)人則以繳費(fèi)的方式形成個(gè)人賬戶，由單位代扣代繳。

2、社會(huì)保險(xiǎn)稅的征稅對(duì)象。社會(huì)保險(xiǎn)稅屬于所得稅的范疇，既不是流轉(zhuǎn)稅，也不是財(cái)產(chǎn)稅，其課稅對(duì)象是作為納稅人的企事業(yè)單位的"工薪總額"。企事業(yè)單位繳納的社會(huì)保險(xiǎn)稅金可以列入企業(yè)管理費(fèi)用，在其繳納所得稅時(shí)予以扣除。就城鎮(zhèn)個(gè)體工商戶和靈活就業(yè)人員而言，其課稅對(duì)象是當(dāng)?shù)厣夏甓仍趰徛毠て骄べY。

3、社會(huì)保險(xiǎn)稅的稅目。稅目設(shè)置應(yīng)從我國(guó)社會(huì)保障制度改革的現(xiàn)狀出發(fā)，由退休養(yǎng)老保障項(xiàng)目和失業(yè)救濟(jì)項(xiàng)目逐步向與醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等項(xiàng)目并存的格局過渡。[8]

4、社會(huì)保險(xiǎn)稅的稅率。社會(huì)保險(xiǎn)稅應(yīng)采用比例稅率，總體稅率水平為20%-30%。

5、社會(huì)保險(xiǎn)稅的減免項(xiàng)目。屬于下列情形的，應(yīng)當(dāng)予以免征或減征:(1)不具備勞動(dòng)能力，缺乏生活來源的;(2)因不可抗力造成重大損失，確實(shí)無能力繳納社會(huì)保險(xiǎn)稅的;(3)納稅人用于公益救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng);(4)孤老殘疾人員及烈屬，從事個(gè)體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的;(5)經(jīng)國(guó)家規(guī)定的其他項(xiàng)目。

若干問題

納稅人確定

確定社會(huì)保險(xiǎn)稅的納稅人，理論界基本上達(dá)到共識(shí)。主要分歧是涉及兩個(gè)問題的討論:一是農(nóng)村是否納入征稅范圍;二是城鎮(zhèn)納稅義務(wù)人是否應(yīng)包括黨政機(jī)關(guān)和實(shí)行全額預(yù)算管理的事業(yè)單位。

對(duì)農(nóng)村是否納入征稅范圍持肯定意見的比較少。社會(huì)保障制度實(shí)施的兩個(gè)最重要的原則是普遍性和公平性。就社會(huì)保險(xiǎn)稅性質(zhì)而言，征稅的范圍應(yīng)該傾向于更寬泛的覆蓋面，即要求在全社會(huì)普遍實(shí)施，使所有的勞動(dòng)者都能得到保障，這也體現(xiàn)公平。從國(guó)外的情況來看，各國(guó)在開征社會(huì)保險(xiǎn)稅之初，都有一定的征稅范圍限制，不能做到籌資和支付的普遍性。目前我國(guó)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，一些地方已經(jīng)十分富裕，一部分地區(qū)比較貧窮，甚至還沒有解決溫飽問題。對(duì)于這些地方來講，更重要的是脫貧、解決溫飽問題，而不是社會(huì)保險(xiǎn)問題。對(duì)于農(nóng)村的社會(huì)保障問題，可以考慮建立全國(guó)農(nóng)村貧困救濟(jì)基金，從農(nóng)村稅收積累所得。經(jīng)濟(jì)條件比較好的地方，可以以鄉(xiāng)鎮(zhèn)或縣為單位建立統(tǒng)籌式的區(qū)域性社會(huì)保障制度，待有條件建立普遍的社會(huì)保險(xiǎn)制度之時(shí)，自然把征稅范圍擴(kuò)展到農(nóng)村。因此，基于這種經(jīng)濟(jì)二元性突出和管理水平局限性的考慮，暫不能把純粹的農(nóng)業(yè)勞動(dòng)者(農(nóng)場(chǎng)除外)納入社會(huì)保險(xiǎn)稅納稅義務(wù)人范圍。

對(duì)于黨政機(jī)關(guān)和實(shí)行全額預(yù)算的事業(yè)單位應(yīng)不應(yīng)該納入納稅義務(wù)人范圍的問題，有學(xué)者認(rèn)為，黨政機(jī)關(guān)和實(shí)行全額預(yù)算管理的事業(yè)單位，沒有經(jīng)濟(jì)收入或其收入不能滿足其實(shí)際支出需要，如果對(duì)其征稅，實(shí)際是對(duì)財(cái)政支出征稅，這是毫無意義的。也有另一種觀點(diǎn)，認(rèn)為我國(guó)的黨政機(jī)關(guān)和實(shí)行全額預(yù)算管理的事業(yè)單位的工作人員，基本上都享受著國(guó)家養(yǎng)老和公費(fèi)醫(yī)療。但正是這種"國(guó)家統(tǒng)包"型的辦法成為我國(guó)社會(huì)保障制度改革的動(dòng)因之一。同時(shí)，若不對(duì)黨政機(jī)關(guān)和實(shí)行全額預(yù)算管理的事業(yè)單位征稅，必然會(huì)呈現(xiàn)出社會(huì)保險(xiǎn)稅的不公平，并對(duì)其他納稅人心理產(chǎn)生不平衡，從而加大征稅的難度。因此，從保持稅制的規(guī)范性和公平性考慮，城鎮(zhèn)納稅人應(yīng)該包括黨政機(jī)關(guān)和實(shí)行全額預(yù)算管理的事業(yè)單位。其實(shí)在美國(guó)，聯(lián)邦政府對(duì)公務(wù)員也是要征收社會(huì)保險(xiǎn)稅的。

征稅對(duì)象確定

根據(jù)國(guó)際慣例，社會(huì)保險(xiǎn)稅的征稅對(duì)象應(yīng)為納稅人的工薪收入。我國(guó)目前社會(huì)保險(xiǎn)稅的征稅對(duì)象是企事業(yè)單位的工資支出與職工個(gè)人工資收入。因此，必須對(duì)工薪作出準(zhǔn)確、規(guī)范的界定。

工薪的界定直接關(guān)系稅基的確定。其確定依據(jù)有二:首先要考慮稅收收入，應(yīng)盡可能寬一些;同時(shí)，也要考慮征管的便利，要具有可操作性。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，發(fā)達(dá)國(guó)家的社會(huì)保險(xiǎn)稅稅基寬于個(gè)人所得稅的稅基，即不實(shí)行個(gè)人所得稅的抵扣項(xiàng)目。而且他們?cè)谟?jì)算個(gè)人應(yīng)稅收入時(shí)，不僅要計(jì)算貨幣工資，還要計(jì)算"附加福利"。所謂"附加福利"是指雇員獲得的除貨幣工資和薪水以外的所得利益，如雇主提供的汽車、住宿、休閑工具、培訓(xùn)開支等。

從我國(guó)的情況來看，一個(gè)比較實(shí)際的選擇，是以1998年9月國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的國(guó)家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定的工資總額統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目為稅基。這樣稅基可以擴(kuò)寬，同時(shí)也可以對(duì)稅收收入進(jìn)行實(shí)時(shí)預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)，為征收提供了現(xiàn)成的依據(jù)。

關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)稅的稅基是否需要設(shè)置上限或下限的問題至今尚有爭(zhēng)論。就基本養(yǎng)老保險(xiǎn)而言，在過去繳費(fèi)體制下，設(shè)置了上限和下限，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)沿襲這種做法。但另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)稅工薪收入應(yīng)是職工的全部工薪收入，在與個(gè)人賬戶相結(jié)合的前提下，比較合適的選擇是既不設(shè)上限也不設(shè)下限。

稅目稅率確定

在《勞動(dòng)法》規(guī)定的五個(gè)社會(huì)保險(xiǎn)險(xiǎn)種中，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)涉及的人群范圍廣，與廣大人民群眾的最切身利益直接相關(guān)，涉及的基金金額也最大。社會(huì)保險(xiǎn)稅的開征應(yīng)重點(diǎn)解決城鎮(zhèn)勞動(dòng)者共同的基本養(yǎng)老、失業(yè)及醫(yī)療保險(xiǎn)需要。這三種險(xiǎn)種的實(shí)施直接關(guān)系社會(huì)穩(wěn)定，同時(shí)也考慮到目前國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)承受能力，因此，應(yīng)該將當(dāng)前征收社會(huì)保險(xiǎn)稅的對(duì)象確定為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)三個(gè)基本險(xiǎn)種，亦即將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)合并，統(tǒng)一改征社會(huì)保險(xiǎn)稅。

從稅率的設(shè)計(jì)原理上講，社會(huì)保險(xiǎn)稅率的確定應(yīng)以社會(huì)保險(xiǎn)基金的支出需要和納稅人的承受能力進(jìn)行測(cè)算。在發(fā)達(dá)國(guó)家，社會(huì)保險(xiǎn)稅的稅率一般都要經(jīng)過科學(xué)精密的計(jì)算得出。受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低和測(cè)算體系不完善等條件的影響，我國(guó)制定具體稅率時(shí)計(jì)算和論證很難做到十分精密和科學(xué)，經(jīng)驗(yàn)指標(biāo)通常占很大比重。根據(jù)各國(guó)經(jīng)驗(yàn)，社會(huì)保險(xiǎn)稅開征時(shí)總體稅率水平低一點(diǎn)，隨著稅目的拓寬，稅率再逐步提高，以免出現(xiàn)像西歐高福利國(guó)家那樣形成過高的稅收成本，而限制就業(yè)和影響產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力;但也不能太低，以避免增加收支矛盾，增加政府承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合我國(guó)實(shí)際，考慮到社會(huì)保險(xiǎn)稅要從現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收體制的基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換過來，保證平穩(wěn)轉(zhuǎn)換是一個(gè)必須考慮的問題，況且在目前情況下，超出現(xiàn)有納稅人的稅負(fù)水平的空間十分有限。因而較為穩(wěn)妥的辦法就是將現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率繼承下來。

稅率形式的采用大部分國(guó)家采用比例稅率，即在規(guī)定的稅基限額下適用一個(gè)稅率;但也有少數(shù)的國(guó)家認(rèn)為社會(huì)保險(xiǎn)稅是個(gè)人所得稅的一個(gè)分支，具有調(diào)節(jié)個(gè)人收入水平的功能，應(yīng)采用累進(jìn)稅率，即根據(jù)工薪收入的不同級(jí)距設(shè)置不同稅率。其實(shí)，社會(huì)保險(xiǎn)稅只是一種為實(shí)施社會(huì)保障制度籌集資金的形式，是專稅專用，權(quán)利與義務(wù)相匹配的特殊稅種，在性質(zhì)上與個(gè)人所得稅不同。因此，考慮到社會(huì)保險(xiǎn)稅的性質(zhì)和本著征稅簡(jiǎn)便、降低稅收成本的原則，社會(huì)保險(xiǎn)稅的稅率形式應(yīng)確定為比例稅率。根據(jù)我國(guó)國(guó)情和緩解社會(huì)分配不公等政策要求，減少社會(huì)保險(xiǎn)稅的累退性影響，應(yīng)以實(shí)行分類稅率制為宜。根據(jù)不同稅目特點(diǎn)實(shí)行分類稅率制有利于政府更為準(zhǔn)確地把握基金的收支控制，有利于社會(huì)保險(xiǎn)基金的管理和運(yùn)營(yíng)，并能體現(xiàn)"專稅專用"的要求;納稅人繳稅時(shí)知道繳稅后享受的保障權(quán)利，更有利于增強(qiáng)人民群眾對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)稅的依賴和支持。同時(shí)，也有利于政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)稅更為靈活的調(diào)整。